Обычно счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету «входного» НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ). Но не всякий счет-фактура, полученный от контрагента, даст возможность применить вычет. Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Вероника Емельянова рассмотрела для БУХ.1С ситуации, в которых право на вычет может быть поставлено под сомнение даже при наличии счета-фактуры.
Для получения вычета по НДС необходимо не только наличие счета-фактуры, но и принятие товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету и использование их для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но даже если все условия выполнены, и счет-фактура содержит все необходимые реквизиты, это еще не гарантия, что вычет будет законен.
Как известно, организации и ИП, применяющие специальные режимы налогообложения, освобождены от уплаты НДС, а значит, и от обязанности по выставлению счетов-фактур. Однако иногда они могут выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС, если об этом их попросил контрагент. Почему об этом просит контрагент, думаем, понятно - чтобы сэкономить на налогах путем применения вычета «входного» НДС. Но дело в том, что для контрагента такая услуга может выйти боком.
Налоговики на местах, да и чиновники Минфина считают, что покупатель не вправе воспользоваться вычетом НДС по счету-фактуре, который ему выставил продавец (исполнитель) на спецрежиме (письма Минфина РФ от 05.10.2015 № 03-07-11/56700, от 16.05.2011 № 03-07-11/126).
Свою позицию они объясняют тем, что счета-фактуры выставляются плательщиками НДС. Поставщик, применяющий спецрежим, плательщиком НДС не является. Следовательно, счет-фактура, выставленный им, признается составленным с нарушением законодательства.
Но данную позицию нельзя назвать бесспорной. Суды считают, что покупатель вправе принять НДС к вычету по счету-фактуре, который ему выставил контрагент, применяющий специальный режим налогообложения (определение Конституционного суда РФ от 29.03.2016 № 460-О, от 03.06.2014 № 17-П, постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06). Ведь сумму НДС, неправомерно выделенную в счете-фактуре, он уплачивает в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ. Соответственно, соблюдается «зеркальный» принцип НДС.
Таким образом, если компания решит взять к вычету НДС по счету-фактуре, полученному от контрагента на спецрежиме, то она может столкнуться с претензиями со стороны налоговиков во время проверки. Однако в суде, скорее всего, удастся отстоять свое право на вычет, поскольку судебная практика на стороне налогоплательщиков.
БУХ.1С открыл канал в мессенджере Telegram.
Этот канал ежедневно с юмором пишет о главных новостях для бухгалтеров и пользователей программ 1С. Чтобы стать подписчиком канала, необходимо установить мессенджер Telegram на телефон или планшет и присоединиться к каналу: https://t.me/buhru (или набрать @buhru в строке поиска в Telegram). Новости о налогах, бухучете и 1С - оперативно в вашем телефоне!
Счет-фактура с неверной ставкой
Бывают ситуации, когда продавец не знает, какую точно ставку НДС ему применить и, во избежание рисков для себя, решает применить максимальную ставку 18%, отразив ее в выставленном счете-фактуре. Такое бывает, например, в отношении транспортно-экспедиторских услуг, связанных с международными поставками, при которых в большинстве случаев применяется нулевая ставка НДС.
Конечно, указав максимальную ставку, экспедиторы обезопасят себя от вероятных претензий со стороны налоговиков, но при этом они «подставляют своих» заказчиков.
Дело в том, что у заказчиков в подобных случаях почти всегда возникают проблемы с вычетом НДС. Чиновники считают, что если услуги облагаются по ставке 0%, то применить вычет по неправомерно выставленным суммам налога нельзя. Такую позицию можно увидеть, например, в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-08/124. В нем чиновники поясняют: счет-фактура, в котором ставка налога указана неверно, не соответствует требованиям налогового законодательства, а значит, не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.
К сожалению, в данном случае судебная практика складывается далеко не в пользу компаний.
Доказательством тому являются, например, постановления АС Дальневосточного округа от 04.10.2016 по делу № А51-1939/2015, ФАС Уральского округа от 28.03.2013 № Ф09-1830/2013 по делу № А47-3202/2012 (определением ВАС РФ от 25.07.2013 № ВАС-9132/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Продавцы, получающие от своих покупателей авансы, должны выставлять на эти авансы счет-фактуру. Этот документ немного отличается от «обычного» счета-фактуры (в частности, заполняется меньше реквизитов). На основании этого счета-фактуры организация, которая внесла аванс, сможет поставить НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету. Такое право дает п.12 ст.171 НК РФ.
Здесь также следует быть внимательными, поскольку одного счета-фактуры для применения вычета недостаточно. Дело в том, что данный вычет производится при наличии договора, предусматривающего перечисление аванса. Об этом прямо говорится в п.9 ст.172 НК РФ.
Поэтому прежде, чем ставить к вычету НДС по «авансовому» счету-фактуре, следует проверить, содержится ли соответствующее условие в договоре. Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Данный вывод подтверждают и чиновники, о чем свидетельствует, например, письмо Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
Проблема с вычетом может возникнуть и в том случае, когда аванс уплачивается наличными деньгами, а не путем перечисления средств через расчетный счет. В п.9 ст.172 НК РФ говорится, что вычет «авансового» НДС производится также на основании «документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок». Буквальная трактовка этого пункта разрешает применять вычет только в случае перечисления аванса. А Минфин РФ в уже упомянутом письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 руководствуется именно буквальной трактовкой. Чиновники поясняют, что при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
Счет-фактура на неустойку
Иногда контрагент может выдать счет-фактуру на те суммы, на которые счет-фактура не должен составляться вовсе, либо должен составляться, но без выдачи его компании, уплачивающей эти суммы. Самый распространенный пример - суммы неустойки (штрафа).
Если штраф получен за нарушение договорных обязательств, то компания, получающая его, не должна в принципе оформлять счет-фактуру. Эти суммы не облагаются НДС и сами чиновники уже давно признали этот факт (письмо Минфина России от 08.06.2015 № 03-07-11/33051). Поэтому, если ваш контрагент ошибочно выставил счет-фактуру на полученную от вас неустойку, то этот документ не нужно регистрировать в книге покупок.
Ситуация несколько меняется (но не для покупателя), если полученные суммы по существу являются элементом ценообразования, предусматривающим оплату фактически поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В частности, может рассматриваться как элемент ценообразования штраф за простой (сверхнормативную погрузку или разгрузку) транспортного средства по договору перевозки грузов или оказания транспортно-экспедиторских услуг (письма Минфина России от 09.11.2015 № 03-07-11/64436, от 01.04.2014 № 03-08-05/14440).
Для вашего контрагента эти суммы увеличивают налоговую базу по НДС (за исключением сумм, связанных с расчетами по необлагаемым товарам (работам, услугам)) на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Из него следует, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) . То есть счет-фактура в данном случае поставщиком составляется, но в единственном экземпляре. А второго экземпляра, который предназначен для покупателя (плательщика этих сумм) здесь быть не должно (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Если поставщик все же составил второй экземпляр документа и выдал его покупателю, то тот не имеет права включить его в книгу покупок, то есть применить по нему вычет НДС. Во-первых, такой счет-фактура признается оформленным с нарушением законодательства. А во-вторых, применить вычет можно только при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), что четко следует из п.2 ст.171 НК РФ.
Обычно у компаний не возникает сложностей с регистрацией счетов-фактур в журнале их учета, книгах покупок и продаж. В журнал учета счета-фактуры попадают в момент выставления или получения, в книги продаж — в момент отгрузки товара, в книги покупок - в момент получения права на вычет. Но есть ряд ситуаций, в которых у бухгалтера могут возникнуть затруднения при регистрации счетов-фактур.
Для начала вспомним положения о регистрации счетов-фактур, закрепленные в НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Из пункта 3.1 ст. 169 НК РФ следует, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае, если эти лица выставляют и (или) получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж устанавливаются Правительством РФ.
В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - постановление № 1137). В приложении 3 к этому постановлению содержатся Правила ведения журнала учета счетов-фактур (далее - Правила ведения журнала), в приложении 4 - Правила ведения книги покупок, в приложении 5 - Правила ведения книги продаж.
Общие правила регистрации счетов-фактур таковы.
В журнале учета исходящие счета-фактуры регистрируются в части 1 по дате их выставления (составления). А полученные счета-фактуры регистрируются в части 2 журнала по дате их получения (п. 3 Правил ведения журнала).
В книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 2 Правила ведения книги покупок).
В книге продаж регистрируются выставленные (составленные) счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Регистрация производится в том периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2, 3 Правил ведения книги продаж).
Теперь перейдем к частным случаям, в которых регистрация счетов-фактур имеет свои особенности.
Регистрация входящих счетов-фактур
Ситуация № 1. Покупатель получил счет-фактуру без НДС от организации на спецрежиме
Организации на УСН, ЕНВД и ЕСХН не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А потому они не обязаны выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров, работ или услуг. Но на практике некоторые из таких компаний выдают контрагентам не только накладные и акты, но и счета-фактуры с пометкой «Без НДС».
Перед покупателем, который является плательщиком НДС, встает вопрос: надо ли регистрировать такие счета-фактуры в журнале учета и книге покупок?
Мы считаем, что в части 2 журнала учета покупателю нужно сделать запись о подобном счете-фактуре. На это есть две причины. Во-первых, постановление № 1137 не содержит оговорки о том, что в журнале надо регистрировать только счета-фактуры, полученные от плательщиков НДС. Во-вторых, в п. 9 Правил ведения журнала приведен закрытый перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации. И в нем не упомянут счет-фактура, выставленный продавцом на спецрежиме без выделения суммы НДС.
Что касается книги покупок, в рассматриваемом случае вписывать в нее счет-фактуру не требуется. Ведь она ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (п. 1 Правил ведения книги покупок). А счет-фактура без НДС, выставленный продавцом на спецрежиме, не содержит суммы налога и не дает покупателю права на вычет.
Ситуация № 2. Покупатель получил счет-фактуру с НДС от организации на спецрежиме
Некоторые организации на спецрежимах при реализации товаров, работ или услуг выставляют своим контрагентам счета-фактуры с НДС. Хотя эти продавцы не являются плательщиками НДС, при выставлении счета-фактуры с налогом они должны перечислить его в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
Покупателю такой счет-фактуру надо зарегистрировать в журнале учета. Основания аналогичные тем, которые действуют в предыдущей ситуации («Покупатель получил счет-фактуру без НДС от организации на спецрежиме»). Постановление № 1137 не говорит о том, что в журнале учета регистрируются только счета-фактуры, полученные от плательщиков НДС. В закрытом перечне счетов-фактур, не подлежащих регистрации, нет счета-фактуры, выставленного продавцом на спецрежиме.
Что касается книги покупок, в ней счет-фактуру регистрировать рискованно. Ведь, по мнению чиновников, счет-фактура, выставленный продавцом, не являющимся плательщиком НДС, не дает покупателю право на вычет налога (письма Минфина России от 16.05.2011 № 03-07-11/126, от 29.11.2010 № 03-07-11/456).
Впрочем, если компания-покупатель зарегистрирует счет-фактуру в книге покупок и примет НДС к вычету, у нее есть хорошие шансы отстоять свою правоту в судебном порядке. Судьи в этом вопросе на стороне покупателей (постановления ФАС Московского округа от 26.05.2009 № КА-А41/4585-09, Северо-Западного округа от 07.08.2008 № А52-4037/2007, Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 № А53-18001/2008-С5-46 (Определением ВАС РФ от 30.11.2009 № ВАС-15346/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Поволжского округа от 20.10.2011 № А12-524/2011, от 11.12.2008 № А55-963/2008 (Определением ВАС РФ от 27.03.2009 № ВАС-3617/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Ситуация № 3. Агент получил счет-фактуру на товары, приобретенные для принципала
Агент, который приобретает для принципала товары, работы или услуги, получает от продавца этих товаров (работ, услуг) счет-фактуру. Этот счет-фактуру он затем перевыставляет принципалу, отражая в строке 2 «Продавец» не свои реквизиты, а реквизиты фактического продавца (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением № 1137 , далее - Правила заполнения счета-фактуры). К данному документу агент прикладывает заверенную в установленном порядке копию счета-фактуры, полученного от продавца (подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала).
Полученный от продавца счет-фактуру агент должен зарегистрировать в части 2 журнала учета, а перевыставленный - в части 1 этого журнала (абз. 6 подп. «а» п. 7, абз. 5 подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала). Копию счета-фактуры, полученного от продавца, агенты в журнале не регистрируют (абз. 2 подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета). Кроме того, ни полученный, ни перевыставленный счета-фактуры агенту не требуется отражать в книге покупок и книге продаж (п. 19 Правил ведения книги покупок и п. 20 Правил ведения книги продаж). Это подтверждают специалисты Минфина России (письмо от 27.11.2013 № 03-07-14/51334).
А что если агент находится не на общей системе налогообложения, а на спецрежиме, например на «упрощенке» или ЕНВД? Порядок будет такой же. Посредники на спецрежиме также должны перевыставлять принципалам счета-фактуры на приобретенные товары, ведь в НК РФ и постановлении № 1137 для них исключение не предусмотрено. При этом у агентов на спецрежиме не возникает обязанность заплатить в бюджет НДС, выделенный в таком счете-фактуре. На это обращают внимание и чиновники (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/86). Соответственно, посредникам на спецрежимах не требуется регистрировать счета-фактуры в книгах покупок и продаж.
В то же время вести журнал учета и регистрировать в нем как полученные от продавца, так и перевыставленные счета-фактуры агентам на спецрежимах необходимо. С 1 января 2014 г. такая обязанность закреплена в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. И ее необходимо выполнять, несмотря на то что в постановление № 1137 соответствующие поправки пока не внесены.
Ситуация № 4. Счет-фактуру получил покупатель, освобожденный от НДС
Компания, освобожденная от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, как и обычный налогоплательщик, выставляет покупателям счета-фактуры. При этом она не выделяет в счете-фактуре сумму налога, а в графах 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» ставит пометку «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ, подп. «ж», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). Кроме того, такая компания не принимает «входной» налог к вычету, а учитывает его в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Нужно ли в этом случае, несмотря на отсутствие права на вычет, регистрировать в журнале учета входящие счета-фактуры от поставщиков? По мнению чиновников, да (письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73). Ведь освобождение от обязанностей по исчислению и уплате налога не снимает с компании других обязанностей плательщика НДС, в частности, обязанности по ведению журнала учета и регистрации не только исходящих, но и входящих счетов-фактур.
При этом в книге покупок входящие счета-фактуры регистрировать не надо. Это подтверждают налоговики (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@). Аргумент такой: в книгу покупок вписываются только счета-фактуры, дающие право на вычет налога. А компании, освобожденные от обязанностей плательщика НДС, вычет не заявляют.
Ситуация № 5. Покупатель обнаружил давний счет-фактуру от продавца
Иногда случается, что в компании теряется «входной» счет-фактура и обнаруживается он только в последующих налоговых периодах. Из постановления № 1137 не ясно, как регистрировать такой счет-фактуру в журнале учета и книге покупок.
В письме Минфина России от 02.07.2013 № 03-07-09/25177 указано следующее: компания должна самостоятельно определить порядок, в котором она будет отражать в журнале учета счета-фактуры, не зарегистрированные в периоде их фактического получения, имея в виду, что согласно п. 3 Правил ведения журнала полученные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке по дате получения.
На наш взгляд, компания может закрепить в учетной политике правило о том, что в случае обнаружения «забытых» счетов-фактур они регистрируются в журнале за тот квартал, к которому относится дата их фактического получения. При этом запись о «забытом» счете-фактуре делается после всех ранее сделанных записей о входящих счетах-фактурах за квартал, а в графе 1 части 2 журнала указывается дробный (дополнительный) номер.
Пример
Допустим, в апреле компания обнаружила счет-фактуру, фактически полученный 10 марта. В части 2 журнала за I квартал 2014 г. есть один счет-фактура, полученный 10 марта. Он зарегистрирован под номером 45. Значит, забытый счет-фактуру компания впишет в этот журнал последней строкой, после всех записей о счетах-фактурах, полученных в I квартале, под номером 45/1.
«Забытый» счет-фактуру надо отразить в дополнительном листе к книге покупок за тот квартал, в котором этот счет-фактура зарегистрирован в журнале учета. Конечно, при условии, что на тот момент были выполнены другие условия для вычета. В частности, у компании уже были первичные документы по данной операции, а соответствующие товары (работы, услуги) она отразила в учете (ст. 171, 172 НК РФ).
Ситуация № 6. Во входящем счете-фактуре отражено больше товара, чем получено фактически
В момент приемки товаров (то есть еще до отражения их в учете) покупатель может обнаружить, что по факту их меньше, чем отражено в документах, в том числе в счете-фактуре. В этом случае продавцу нужно оформить корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Но компания-покупатель еще не заявляла вычет НДС по полученным товарам, поэтому ей не требуется регистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге продаж, то есть восстанавливать налог, приходящийся на недостачу. Вместо этого покупателю надо отразить входящий счет-фактуру в книге покупок в той части, которая приходится на полученные товары (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05).
А вот в части 2 журнала покупателю нужно зарегистрировать и корректировочный счет-фактуру, и входящий счет-фактуру в полной сумме. Ведь в постановлении № 1137 не предусмотрена частичная регистрация счетов-фактур в случае, если покупатель заявляет вычет не со всей стоимости товаров.
Если в дальнейшем продавец допоставит недостающие товары, он должен будет выставить покупателю новый счет-фактуру на их стоимость. Этот счет-фактуру покупатель должен будет отразить в журнале учета и книге покупок в обычном порядке.
Ситуация № 7. Поставщик исправил в счете-фактуре незначительную ошибку
Продавцы не должны составлять исправленный счет-фактуру, если ошибка в исходнике не препятствует идентификации налоговиками поставщика и покупателя, наименования и стоимости товаров, налоговой ставки и суммы НДС (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Тем не менее покупатели иногда получают от поставщиков новые экземпляры счетов-фактур, в которых исправлена, к примеру, ошибка в КПП подразделения или какой-то другой незначительный недочет.
По общему правилу покупатель, который получил исправленный счет-фактуру, должен аннулировать из книги покупок запись о первоначальном счете-фактуре, а исправленный счет-фактуру зарегистрировать на дату возникновения права на вычет (п. 4, 9 Правил ведения книги покупок).
Но когда речь идет об исправленном счете-фактуре, в котором продавец исправил некритичную ошибку, мы считаем, что покупатель вправе не отражать этот документ в книге покупок. Во-первых, продавец, выставляя исправленный счет-фактуру при отсутствии критичной ошибки, нарушает постановление № 1137 . Во-вторых, покупатель вправе заявить вычет и по первоначальному счету-фактуре, так что получение исправленного документа не влечет никаких последствий в части даты и суммы вычета.
В журнале учета исправленный документ, по нашему мнению, регистрировать тоже не надо. Ведь покупатель уже отразил там первоначальный счет-фактуру, который содержит все необходимые реквизиты и дает право на вычет.
Регистрация исходящих счетов-фактур
Ситуация № 8. Компания на спецрежиме выставила счет-фактуру с НДС
Организации на УСН, ЕНВД и ЕСХН при выставлении счетов-фактур с НДС должны заплатить этот налог в бюджет и отчитаться по нему (подп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ).
Кодекс не требует, чтобы организация на спецрежиме регистрировала выставленный счет-фактуру в журнале учета и книге продаж. Вместе с тем из п. 1 и 3 Правил ведения книги продаж следует, что выставленные продавцом (именно продавцом, а не только плательщиком НДС) счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом. Поэтому, с нашей точки зрения, компании на спецрежиме в данной ситуации надо завести книгу продаж и зарегистрировать в нем выставленный счет-фактуру.
При этом журнал учета можно не вести, ведь из постановления № 1137 следует, что это должны делать только налогоплательщики и налоговые агенты по НДС (п. 1, 2 Правил ведения журнала).
Ситуация № 9. Компания на спецрежиме является налоговым агентом по НДС
Если компания на спецрежиме арендует государственное (муниципальное) имущество, она является налоговым агентом по НДС. А значит, должна выставить счет-фактуру на стоимость аренды, исчислить и перечислить в бюджет НДС с этой суммы (п. 3 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Налоговые агенты по НДС, не являющиеся плательщиками этого налога, должны вести часть 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур («Выставленные счета-фактуры») в тех налоговых периодах, в которых они регистрируют соответствующие счета-фактуры (п. 2, 7 Правил ведения журнала). Кроме того, выставленные налоговыми агентами счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж).
Что касается книги покупок, ее оформлять не требуется. Налоговые агенты по НДС, арендующие муниципальное имущество, отражают в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж, в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (п. 23 Правил ведения книги покупок). Но право на такой вычет есть только у налоговых агентов, которые одновременно являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Компания на спецрежиме таковой не является, она включает агентский НДС в расходы (п. 2 ст. 346.11, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А раз нет вычетов - нет и необходимости вести книгу покупок.
Последствия неправильной регистрации счета-фактуры
В Налоговом кодексе не закреплена ответственность за неправильное ведение журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Статья 120 НК РФ предусматривает штраф в размере 10 000 руб. за такие грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, как:
Отсутствие счетов-фактур;
Отсутствие регистров налогового учета;
Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, НМА и финансовых вложений.
Вместе с тем в ст. 120 НК РФ не сказано, какие именно документы являются регистрами налогового учета. В главе 21 НК РФ и постановлении № 1137 журнал учета счетов-фактур, книга покупок и книга продаж также не называются регистрами налогового учета. Это понятие раскрывается только в ст. 314 НК РФ. В ней под аналитическим регистром налогового учета понимается сводная форма систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом под налоговым учетом в ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.
Из сказанного можно сделать вывод, что журнал учета счетов-фактур, книга покупок и книга продаж не являются регистрами налогового учета, так как используются исключительно в целях исчисления НДС. А значит, за их неправильное заполнение компанию оштрафовать нельзя.
В то же время нужно учитывать, что ошибки в книге покупок могут привести к спору о правомерности вычетов по НДС. Так, если налоговики обнаружат, что в книге покупок нет счета-фактуры, по которому заявлен вычет в декларации, его могут снять и пересчитать налог.
Судебная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые судьи считают, что такая ошибка некритична, поэтому не лишает компанию права на вычет (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № А41-21819/2010). Но другие арбитры поддерживают налоговиков. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2009 № А78-4566/2008 указано следующее. Регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путем оформления дополнительных листов при выявлении ошибок - возможностью соблюсти такие обязательства. В отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику.
Кроме того, налоговики могут доначислить налог, обнаружив, что в книге продаж за какой-то квартал сумма НДС больше, чем в соответствующей декларации. В этом вопросе судьи на стороне налогоплательщика. Они указывают, что формального сопоставления фискалами книги продаж и декларации недостаточно для выявления факта налогового правонарушения, так как книга продаж не является первичным документом, предназначенным для исчисления НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 № А58-6572/2010).
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсВ статье на мы выяснили, что большинство вычетов НДС не обязательно заявлять в том квартале, в котором возникло право на вычет, - их можно ставить и в следующие кварталы в пределах определенного срока. А безопасно ли переносить такой вычет на будущее не целиком, а постепенно, по частям, в разных кварталах? Например, из 18 руб. указанного в счете-фактуре НДС заявить 10 руб. в этом квартале, 3 руб. - в следующем, а еще 5 руб. - и вовсе пару кварталов спустя?
Поставить к вычету только часть указанного в счете-фактуре НДС, а остаток вообще не заявлять - не проблем аПисьмо Минфина от 22.11.2011 № 03-07-11/321 . Обычно этой возможностью пользуются при заявлении вычетов по перечисленным авансам, если получение товаров ожидается уже в ближайшем квартале.
Также налоговики вряд ли будут против, если в счете-фактуре несколько позиций и НДС по одной вы целиком заявите к вычету в одном квартале, а по другой - в друго мПостановление ФАС МО от 22.04.2011 № КА-А40/1659-11 . Тогда один счет-фактуру нужно регистрировать в книге покупок несколько раз в разных периодах - каждый раз на ту позицию, НДС по которой требуется заявить к вычету именно в этом квартале.
Сложнее, если нужно разбить вычет по одной позиции счета-фактуры на несколько частей и поставить их в разные кварталы. Раньше Минфин был против этог оПисьма Минфина от 16.01.2009 № 03-07-11/09 , от 13.10.2010 № 03-07-11/408 . Закрепление в НК РФ права переносить вычет отгрузочного и импортного НДС изменило ситуацию. С дроблением такого вычета Минфин теперь согласе нПисьма Минфина от 09.04.2015 № 03-07-11/20293 , от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 . Но делает оговорку - только если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не будут использоваться как основные средства или нематериальные активы. Причина - в НК РФ сказано, что вычет входного НДС по ОС и НМА производится «в полном объеме» после принятия объекта на учетабз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ .
На наш взгляд, это неверно: «в полном объеме» - это указание на то, что налогоплательщик не обязан растягивать вычет НДС на весь срок службы ОС (например, пропорционально суммам амортизации). Так что НК РФ дроблению вычета НДС по ОС не препятствует, и есть подтверждающее это решение судаПостановление ФАС ПО от 13.10.2011 № А55-26765/2010 .
Про полный объем в НК РФ сказано и применительно к вычету НДС с товаров, возвращенных вам покупателем (с работ и услуг, от которых отказался заказчик), а также НДС с полученных вами и затем возвращенных авансо вп. 4 ст. 172 НК РФ . И это тоже не запрет дробить вычет, а указание на то, что вычету подлежит вся сумма НДС без ограничения. А уж сразу ее заявить или по частям в нескольких кварталах в течение года - дело ваше.
И вообще судебная практика по вопросу о возможности дробления вычетов складывается в пользу налогоплательщиков, так как в НК РФ нет ни запрета заявлять вычет частями, ни указания на максимальный и минимальный объем вычет аПостановления ФАС МО от 12.02.2013 № А40-86961/11-107-371 , от 22.04.2011 № КА-А40/1659-11 ; от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11 ; ФАС СКО от 17.03.2011 № А32-16460/2010 . К тому же теперь, когда электронные декларации содержат данные всех счетов-фактур, налоговикам легко сопоставить даже разбитый на части вычет с данными о начисленном НДС по счету-фактуре у продавца. Поэтому особых причин запрещать разносить вычет на несколько кварталов у них нет.
При заявлении вычета по частям возникает такой вопрос. Счет-фактуру придется регистрировать в книге покупок несколько раз. Каждый раз в графе 16 нужно указывать только ту часть суммы входного НДС, которую вы заявляете к вычету в текущем квартале. А как показать в графе 15 книги покупок стоимость покупки - целиком или только в части, приходящейся на принимаемую в этот раз к вычету сумму налога? Вот что нам ответили на этот вопрос специалисты ФНС.
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
“ При частичном заявлении вычета, указанного в п. 1.1 ст. 172 НК, в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость, которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплат е»подп. «т» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ” .
Есть случаи, когда по частям НДС необходимо принимать к вычету в силу закона - по той причине, что право на вычет возникает сначала на одну часть указанной в счете-фактуре суммы, затем на вторую и т. д.
Это, например, авансовый НДС у продавца в случаях, когда в счет отгрузки зачитывается только часть ранее полученного аванса. Тогда авансовый НДС, приходящийся на эту часть, подлежит вычету, а права на остаток вычета пока нет - оно возникнет при следующей отгрузке.
Другой пример - входной НДС по представительским расходам. Он подлежит вычету только в той части, в которой такие расходы укладываются в «прибыльный» лимит - 4% от расходов на оплату труд ап. 7 ст. 171 , п. 2 ст. 264 НК РФ . Например, в I квартале такие расходы превышают норматив и у вас возникает право на вычет только соответствующей нормативу части НДС по ним. А по итогам полугодия норматив вырос, и эти расходы уже укладываются в него. Тогда во II квартале у вас возникает право на вычет остатка НДСПисьмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 .
На основании письма от 18.05.2015 г. № 03-07-РЗ/28263 допускается принятие к вычету НДС по одному счету-фактуре частями в разных периодах в течение 3-х лет. Вопросы:1. Возможно ли произвольно разбить сумму на части, если стоимость услуги указана одной строкой?2. В книге покупок в графе 15 следует указывать полную сумму по счету-фактуре или сумму соответствующую НДС, частично принимаемому к вычету?
Сумму НДС по одному счету-фактуре можно принимать к вычету частями в разных кварталах. Сумму НДС можно разделить на части произвольно. В графе 15 книги покупок указывайте полную стоимость товаров (работ, услуг), которая отражена в графе 9 счета-фактуры.
Обоснование
НДС по одному счету-фактуре можно принять к вычету частями
Главное изменение: вычет по одному счету-фактуре можно растянуть на несколько кварталов. Но только не по основным средствам.
Сумму НДС по одному счету-фактуре можно принимать к вычету частями в разных кварталах. Такое выгодное мнение впервые высказал Минфин России в письме от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293 .
С 1 января компаниям официально разрешили принимать НДС к вычету в течение трех лет с момента принятия к учету товаров, работ или услуг . Но возник вопрос: можно ли распределить между разными кварталами вычет по одному счету-фактуре? В Налоговом кодексе РФ ответа нет. Чиновники подтвердили, что такой вычет правомерен. Главное уложиться в трехлетний срок.
Пример. Как разнести вычет по одному счету-фактуре между кварталами
В I квартале 2015 года компания получила от поставщика счет-фактуру на товары, в котором выделен НДС в сумме 150 000 руб. Бухгалтер рассчитал НДС к начислению за I квартал. Сумма налога составила 100 000 руб. Чтобы избежать углубленной камералки в связи с возмещением налога, бухгалтер из полученного счета-фактуры принял к вычету только 70 000 руб. Оставшиеся 80 000 руб. он учтет в последующих кварталах.
В то же время Минфин разрешил разбивать счета-фактуры на отдельные вычеты только по товарам, работам и услугам, за исключением основных средств. Ведь для них есть специальное правило. Заявлять вычет с основных средств можно только в полном объеме и только после того, как они приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Осторожно!
Вычет по счету-фактуре на покупку основного средства растягивать на несколько кварталов рискованно.
Новое письмо Минфина - это ответ на частный запрос. ФНС России пока не публиковала его на своем сайте. Инспекторы на местах могут иметь и противоположное мнение по данному вопросу. Поэтому компании, которая собирается переносить вычеты по одному счету-фактуре между кварталами, надо быть готовой к спору с проверяющими.
Какие вычеты НДС можно переносить, а какие – опасно
С этого года в Налоговом кодексе РФ появилась норма, позволяющая переносить вычеты НДС на следующие кварталы в пределах трех лет. Новшество выгодно строительным компаниям, поскольку позволяет регулировать расчеты с бюджетом. Но, как выяснилось, чиновники считают, что отложить можно не все вычеты. Выделим случаи, которые вызывают неоднозначную трактовку.
Порядок, действующий с 2015 года
Теперь строительная компания вправе сама решать, когда удобнее заявить НДС к вычету: в текущем периоде или в следующем, полностью или разбить на части в течение трех лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг). Новый пункт 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ появился в результате сложившейся правоприменительной практики. Он введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ . В соответствии с новой нормой организации предоставлено право самостоятельно выбрать период, чтобы заявить вычет в пределах трехлетнего срока без составления уточненных деклараций.
Прежняя позиция Минфина России
Вопрос о том, можно ли применить вычет в более позднем периоде, чем у компании появилось право на него, долгие годы являлся предметом споров.
Налогоплательщик вправе принять НДС к вычету, когда у него одновременно выполняются следующие условия:
Пленум ВАС РФ, обобщая сложившуюся практику по вопросам, связанным с взиманием НДС, в постановлении от 30 мая 2014 г. № 33 (п. , ) разъяснил следующее.
Положительная разница, которая образовалась у организации между суммой начисленного налога и суммой вычетов, подлежит возмещению налогоплательщику. Правда, при условии подачи налоговой декларации до истечения трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, вычеты налогоплательщик может отразить в декларации за любой из периодов в пределах данного срока.
Трехлетний срок нужно соблюдать и тогда, когда вычеты включают в подаваемую уточненную декларацию. При этом право на вычет налога можно реализовать в пределах трехлетнего срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница. То есть не важно, получится в итоге сумма налога к возмещению или сумма налога к уплате в бюджет.
Предписание налоговикам
Если письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения Налогового кодекса РФ не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны действовать следующим образом. Начиная со дня, когда указанные акты и письма судов были размещены на их официальных сайтах в интернете, либо со дня, когда они были официально опубликованы, инспекциям предписано руководствоваться указанными судебными актами и письмами. Такой порядок финансовое ведомство установило вписьме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 . › |
› | Налоговая служба направила его своим структурам для руководства письмом от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 .
Суммы налога, на которые распространяются новые правила
Итак, компания может заявить вычет в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но учтите: новые правила, которые установлены в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, действуют не для любых вычетов. А только для тех, которые перечислены в пункте 2 статьи 171 кодекса. То есть в отношении:
И только тогда, когда компания приобретает товары, работы, услуги, имущественные права для операций, которые признают объектами налогообложения, либо для перепродажи.
Отсчитывать течение трехлетнего срока начинают с даты принятия товара на учет.
Особенности применения вычетов
В применении новых правил есть ряд особенностей.
Выбор периода
Бывает, что счет-фактура поступает покупателю после того квартала, в котором строительная компания получила товары (работы, услуги), но до установленного срока подачи декларации (раньше их называли «опоздавшие» счета-фактуры). В этом случае НДС можно заявить по своему выбору:
Вычет по частям
Предъявлять НДС к вычету можно частями в различных налоговых периодах в течение трех лет поле принятия товара на учет (за исключением нематериальных активов, основных средств, оборудования к установке, требующего монтажа). Вычет частями компания заявляет на основании одного и того же счета-фактуры. Минфин России также не возражает против частичного предъявления НДС к вычету (
Можно ли входной НДС по одному счету-фактуре разбить на несколько периодов? Правомерен ли будет частичный вычет НДС в данном случае? Например, если получить счет-фактуру с начисленным в ней НДС 20 рублей, можно ли в этом же квартале заявить к вычету 10 рублей, в следующем квартале – 3 рубля, и в последующем 7 рублей?
Часто на практике возникает ситуация, когда нужно НДС разбить по частям во избежание отражения в декларации НДС к возмещению, чтобы не попасть на налоговую проверку, пусть даже камеральную.
Если во входящем счете-фактуре НДС по каждой позиции счета-фактуры заявлен в полном объеме, но в разные периоды, то у налоговиков никаких вопросов и разногласий не возникает. Трудности возникали ранее с разбивкой одной позиции счета-фактуры на несколько частей, чтобы учесть их в разных кварталах. Но после поправок в Налоговый кодекс вопросов не возникало.
Налоговики уже не против, если вы будете дробить счет-фактуру. А в какой период заявлять вычеты, решает уже сам налогоплательщик. Судебная практика показывает, что дробить входной НДС можно в любом порядке, поскольку в законе нет запрета заявлять вычет частями, как и нет ограничений по объему вычета.
Как заполнить графу 15 книги покупок, если НДС принят к вычету частично.
Частичный вычет НДС по одному счету-фактуре должен быть зарегистрирован в книге покупок несколько раз. Причем, в графе 16 необходимо отражать только ту часть суммы входного НДС, которую необходимо заявить к вычету в текущем квартале. Как в этом случае показать в графе 15 книги покупок стоимость покупки целиком или только ту часть, которая приходится на возмещаемую сумму?
На основании п. 1.1 ст. 172 НК при заявлении вычета частично, в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость, которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплате».
Бывает, что НДС к вычету частично нужно заявлять по закону, например, в ситуации, когда право на вычет возникает сначала на одну часть указанной в счете-фактуре суммы, затем на вторую и т. д., как при получении счета-фактуры на аванс от продавца в случаях, когда по договору в счет отгрузки зачитывается только часть ранее полученного аванса. Тогда авансовый НДС, приходящийся на эту часть, подлежит вычету, а права на остаток вычета пока нет - оно воз¬ник¬нет при следующей отгрузке.
Еще один пример - входной НДС по представительским расходам. Его можно принять к вычету только в той части, которая входит в лимит по прибыли - 4% от расходов на оплату труда. Так, если, к примеру, в I квартале такие расходы превышают норматив, НДС можно принять к вычету только по нормативу. Если по итогам полугодия норматив вырос, и представительским расходы уже укладываются в него, тогда во II квартале у налогоплательщика возникает право на вычет остатка НДС.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда НДС предъявлен подрядными организациями при проведении ими капстроительства, и принят к возмещению частично в разных налоговых периодах. Минфин рассмотрел данную ситуацию, и на основании письма от 12 сентября 2017 г. № 03-07-10/58705, сделал вывод, что никаких ограничений по сумме вычетов и количестве здесь тоже нет, хотя по закону в полном объеме после принятия объекта на учет.
Во всех ситуациях налоговики ссылаются на Налоговый Кодекс.
1. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
2. Также вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капстроительства, сборке (монтаже) ОС, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ).
3. Вычеты данных сумм НДС должны быть подтверждены документально счетами-фактурами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).
4. Налоговые вычеты, предусмотренные можно заявить в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг) (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Следовательно, вычет НДС по счетам-фактурам, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капстроительства, после принятия на учет работ по капстроительству и материалов, приобретенных для таких работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. При чем допускается частичный вычет НДС по одному счету-фактуре в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ.
Скорее в отпуск!
Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".
